Wynagrodzenie dla członka zarządu czy dla wspólnika z art. 176 KSH?

Jak stosować art. 176 KSH w praktyce

Jak wskazuje przepis art. 176 KSH, wypłata wynagrodzenia dla wspólnika jest możliwa, jeżeli są spełnione warunki:

( A ) umowa spółki zobowiązuje wspólnika do powtarzających się świadczeń na jej rzecz;

( B ) umowa spółki wskazuje rodzaj i zakres świadczeń;

( C ) wynagrodzenie wspólnika musi być rynkowe – nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie;

( D ) wspólnik musi wykonywać świadczenia (bo został do nich zobowiązany w umowie), a spółka musi wypłacić mu wynagrodzenie nawet jak ma stratę/nie wykazuje zysku.

Powtarzalność świadczeń

W praktyce dla wielu spółek i ich właścicieli najtrudniejsze jest zdefiniowanie i ustalenie zakresu oraz rodzaju świadczeń.

Przede wszystkim należy pamiętać, że wspólnik nie może otrzymywać wynagrodzenia za zarządzanie i reprezentowanie spółki. Wspólnik bowiem nie zarządza i nie reprezentuje spółki. Może to robić, o ile jest członkiem zarządu. Jednak członek zarządu za zarządzanie otrzymuje wynagrodzenie na mocy uchwały powołania, a nie z art. 176 KSH.

Ponadto, aby być zgodnym z literą prawa, moim zdaniem kluczowe jest, aby świadczenia wykonywane przez wspólnika były powtarzalne. Powtarzalność oznacza tyle, że w danym okresie czasu, wykonujemy określone konkretne świadczenia. Świadczenia te się powtarzają, czyli wykonywane są w każdym z tych okresów czasu wskazanych w umowie:

( A ) obsługa 5 klientów w miesiącu;

( B ) napisanie 3 artykułów, postów itd. na kwartał;

( C ) przygotowanie raportu raz w miesiącu;

( D ) przeprowadzenie szkolenia raz na kwartał;

( E ) przeprowadzenie remanentu raz w miesiącu;

( F ) przeprowadzenie, w każdym roku kalendarzowym przynajmniej jednego szkolenia wewnętrznego dla pracowników;

( G ) tworzenie raz na pół roku autorskiego programu komputerowego;

( H ) składanie 1 zamówienia sprzętu w każdym miesiącu;

( I ) dokonanie odbioru sieci, co najmniej raz w roku kalendarzowym;

( J ) udzielenie 10 godzin konsultacji miesięcznie.

Czasami trudno jest określić, ile wspólnikowi uda się wykonać świadczeń w danym okresie czasu. Dlatego widzę tutaj dwa rozwiązania:

( 1 ) w umowie spółki wpisujemy maksymalną ilość świadczeń, które wspólnik ma wykonywać, np. obsługa do 5 klientów miesięcznie; wykonanie do 10 godzin świadczeń doradczych itd.;

( 2 ) zawarcie klauzuli, że w zależności od potrzeb spółki ww. ilość świadczeń może być zmienna, co strony będą regulowały w odrębnym porozumieniu, uchwale czy protokole odbioru usług.

Czy pozostaniemy zgodni z literą prawa? Moim zdaniem, tak. Spełniamy warunek, że zakres i rodzaj świadczeń będą wpisane w umowie spółki, ale jednocześnie zostawiamy sobie furtkę pozwalającą na swobodne comiesięczne, cokwartalne, coroczne ustalanie, ile świadczeń wspólnik wykonał/ma wykonać w danym okresie czasu.

Nie będą świadczeniami powtarzalnymi:

( A ) świadczenia jednorazowe;

( B ) świadczenia ciągłe – np. prowadzenie social mediów, obsługa i pozyskiwanie klientów, doradztwo i konsultacje, rekrutowanie pracowników itd.

( C ) pełnienie funkcji i pobór za to wynagrodzenie – np. wynagrodzenie dyrektora zakupów, wynagrodzenie księgowego, wynagrodzenie HR rekrutera itd.

Z praktyki mogę powiedzieć, że większość zapisów umownych o wynagradzaniu wspólników z art. 176 KSH jest zapisami, moim zdaniem, błędnymi, ponieważ wskazują w zdecydowanej większości przypadków na świadczenia ciągłe, a nie powtarzalne. Ponadto podatnicy wypisują w umowie spółki szeroki zakres świadczeń, a w praktyce powstaje pytanie, czy rzeczywiście to robią, kiedy to robią i jak często. Na te pytania umowy spółki już nie odpowiadają, a jest to błędem.

Należy też wskazać, że jeżeli wspólnik jest zobowiązany w umowie spółki do danej czynności, a nie wykonuje tego, to moim zdaniem należy uznać, że:

( A ) umowa spółki jest wadliwa;

( B ) jeżeli wspólnik pobiera wynagrodzenie za czynności, których nie wykonuje, to ryzyko podatkowe jest bardzo wysokie – mamy bowiem ukrytą dywidendę, a tym samym zaległość podatkową.

Mało tego, w ogóle nie jest pomocne kierowanie się tym, co wnioskodawcy przedstawiają w interpretacjach indywidualnych składanych do organów podatkowych i do ZUS-u, nawet w tych przypadkach, gdy są one pozytywne. Dlaczego:

( A ) organy podatkowe ani ZUS nie oceniają w interpretacjach przepisów innych niż podatkowe/ZUS-owskie;

( B ) organy podatkowe i ZUS nie wypowiadają się co do prawidłowości ujmowania w umowie spółki zapisów dotyczących art. 176 KSH, nie oceniają np. czy nasze świadczenia wpisane w umowie spółki spełniają definicję powtarzalnych czy też nie;

( C ) na etapie wydania interpretacji organy podatkowe i ZUS nie badają stanu faktycznego, a jedynie kierują się tym, co podatnik wpisał we wniosku o interpretację;

( D ) organy i ZUS wskazują tylko tyle, że wynagrodzenie z art. 176 KSH stanowi przychód z innych źródeł oraz że nie podlega oskładkowaniu ZUS i składce zdrowotnej – a w tym zakresie nie ma żadnych wątpliwości;

( E ) dopiero w trakcie kontroli – urząd skarbowy czy ZUS będzie weryfikował poprawność zapisu w umowie art. 176 KSH oraz to czy i jak faktycznie wspólnik wykonuje dane czynności, czy też jest to fikcja prawna.

Ponadto, w interpretacjach podatnicy sami „odkrywają karty”, że błędnie zdefiniowali powtarzalne świadczenia w umowie spółki, bo jak wskazałam powyżej – większość robi to po prostu źle.

Więc albo odpuśćmy sobie wniosek o interpretację, albo najpierw zapis umowny skonsultujmy z prawnikiem i doradcą podatkowym, a dopiero potem idźmy po interpretację.

Ustalenie wynagrodzenia

Drugi dylemat podatników, to w jaki sposób ustalić, wpisać do umowy wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne. Tutaj odpowiedź jest bardzo prosta. Wpiszmy do umowy spółki:

Wynagrodzenie wspólnika za powtarzające się świadczenia niepieniężne nie będzie przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

Art. 176 KSH nie zobowiązuje nas do wpisania w umowie spółki wysokości wynagrodzenia czy sposobu jego ustalania, a jedynie do tego, że ma być ono rynkowe. W zasadzie w umowie spółki nie musi być w ogóle podjęty temat wynagrodzenia dla wspólnika. Spółka ma wypłacać wynagrodzenie wspólnikowi i ma ono być rynkowe. To wszystko, do czego zobowiązuje Kodeks spółek handlowych.

Wobec tego sposób ustalania wynagrodzenia oraz jego wysokość można doprecyzować w odrębnym dokumencie wewnętrznym, np. w uchwale czy porozumieniu. Trzymajmy się jedynie zasady rynkowości wynagrodzenia:

( A ) jeżeli na rynku wynagrodzenie za dane czynności ustalane jest ryczałtowo (np. stawka za godzinę), to wypłacamy stałą wysokość wynagrodzenia wg średniej stawki rynkowej;

( B ) jeżeli na rynku wynagrodzenie wypłaca się jako procent od zysku, to dla naszego wspólnika w podobny sposób ustalamy wynagrodzenie;

( C ) jeżeli na rynku HR rekruter za zrekrutowanie jednego pracownika zarabia średnio 10 000 zł, to nasz wspólnik za taką czynność powinien zarobić właśnie 10 000 zł;

( D ) jeżeli wspólnik nie wykonał danych czynności w danym okresie czasu, to należy mu obniżyć albo nie wypłacać wynagrodzenia.

Wynagrodzenie dla członka zarządu z tytułu powołania

Zasady opodatkowania PIT wynagrodzenia członka zarządu są podobne, jak w przypadku wspólnika z art. 176 KSH. Różnice są następujące:

( A ) wynagrodzenie członka zarządu stanowi inne źródło przychodów, tj. przychód z innych źródeł;

( B ) do wynagrodzenia brutto członka zarządu stosuje się koszty uzyskania przychodów – 3000 zł rocznie lub 3600 zł rocznie. Oznacza to, że członkowi zarządu można wypłacać rocznie o 3000 zł/3600 zł więcej niż wspólnikowi czyi 123 000 zł lub 123 600 zł rocznie, aby nie przekroczyć I progu podatkowego.

Członek zarządu w odróżnieniu od wspólnika płaci składkę zdrowotną, tj. 9% podstawy wymiaru.

Jak zostało wskazane powyżej, członek zarządu pobiera wynagrodzenie za zarządzanie i reprezentowanie spółki. Jednak nie musi pobierać tego wynagrodzenia, jeżeli jest jednocześnie wspólnikiem spółki. Wówczas uznaje się, że rekompensatą braku wynagrodzenia członka zarządu za zarządzanie i prowadzenie spraw spółki jest prawo do przyszłej dywidendy.

Z punktu widzenia tej formy wynagrodzenia, tak naprawdę ważny jest jeden aspekt – za zarządzanie i reprezentowanie spółki pobieramy wynagrodzenie jako członek zarządu, ewentualnie na podstawie umowy o pracę lub kontraktu menedżerskiego. Pobór wynagrodzenia za te czynności dla wspólnika z art. 176 KSH lub np. poprzez fakturowanie spółki, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, naraża spółkę i członka zarządu na ryzyka podatkowe:

( 1 ) zaległość w PIT członka zarządu;

( 2 ) zaległość w ZUS dla spółki (płatnika) i członka zarządu;

( 3 ) brak prawa do odliczenia VAT przez spółkę, jeżeli członek zarządu wystawia faktury z VAT-em.

Łączenie wypłaty członka zarządu i wspólnika z art. 176 KSH

Opcją wartą rozważenia jest wypłata wynagrodzenia ze spółki:

( A ) jako wspólnik za powtarzające się świadczenia niepieniężne – wypłata większej części wynagrodzenia, np. 110 000 zł rocznie;

( B ) jako członek zarządu – np. 12 000 zł rocznie (ok. 1000 zł miesięcznie).

W ten sposób dana osoba będzie miała ubezpieczenie zdrowotne za ok. 63 zł miesięcznie. Wynika to z tego, że od wynagrodzenia członka zarządu (ok. 1000 zł miesięcznie) będzie pobierana składka zdrowotna – 9% podstawy wymiaru (1000 zł – 300 zł = 700 zł * 9% = 63 zł).

Ponadto, ograniczone też zostanie ryzyko kwestionowania przez ZUS braku wypłat dla członka zarządu za zarządzanie i zamiast tego pobór wynagrodzenia tylko jako wspólnik z art. 176 KSH.

Podsumowując, wynagradzanie właścicieli spółek, zwłaszcza na podstawie art. 176 KSH, wzbudza wiele kontrowersji i obaw podatników. Moim zdaniem, jeżeli będziemy ostrożnie podchodzili do stosowania tego przepisu i będziemy trzymać się litery prawa, to kwestionowanie tego typu wypłat przez urząd skarbowy i ZUS będzie ograniczone.

Warto też dodać, że jeżeli w praktyce w danej sytuacji trudno jest uregulować wypłaty dla wspólnika, to wypłata wynagrodzenia tylko dla członka zarządu nadal jest atrakcyjną formą wynagradzania. Obciążenie podatkowe i w zakresie składki zdrowotnej dla I progu podatkowego wyniesie 17,56%. Pragnę przy tym przypomnieć, że przed 1 stycznia 2019 r. – PIT dla I progu podatkowego i to niższego (85 528 zł) wynosił 18%.