Rozliczanie składek ZUS w kosztach podatkowych

Wraz z początkiem nowego roku zmieniły się zasady rozliczania składek ZUS w kosztach podatkowych. Nowe regulacje stosuje się do wynagrodzeń za styczeń 2023. Główną zasadą jest ujęcie kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne, ale jedynie w przypadku, gdy składki te zostały opłacone w ustawowym terminie.

C24_05_2023_6.jpg

Składki ZUS stanowią obligatoryjny element związany z wynagrodzeniami pracowniczymi. Odprowadza się je w przypadku pracowników i znacznej części zleceniobiorców. Składki ZUS należne od wynagrodzeń są w części finansowane przez pracownika, a w pozostałej części przez pracodawcę. Zmiana, którą wprowadziła ustawa z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw jest jedną z istotniejszych zmian w ostatnim czasie.

Zasady obowiązujące przed ustawą nowelizującą

Do końca 2022 roku przepis art. 15 ust. 4h ustawy o CIT wskazywał, że składki na ubezpieczenia społeczne w części, które finansowane są przez płatnika składek oraz składki na FP, FS i FGŚP stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, pod warunkiem, że składki zostały opłacone z tytułu należności wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu:

za który są należne – w terminie wynikającym z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych,

następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15. dnia miesiąca, w którym dokonywana jest wypłata wynagrodzenia.

W przypadku, gdy powyższe terminy nie zostały dochowane, wówczas – niezależnie od przyczyn – można nimi było obciążyć koszty podatkowe pracodawcy, który występował w roli płatnika – w dacie zapłaty do ZUS, co było uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7 ustawy o CIT.

Składki finansowane przez pracownika

Pracownik pokrywa część składek z własnych środków, które powiększają jego wynagrodzenia brutto. Składki te są pobierane przez pracodawcę z wynagrodzenia pracownika. Z uwagi na powyższe składki finansowane przez pracownika nie mogą samodzielnie stanowić kosztu uzyskania przychodu pracodawcy. Kosztem jest jednak wynagrodzenie w kwocie brutto, a więc w kwocie, która obejmuje składki finansowane przez pracownika.

W myśl przepisów art. 22 ust. 6b ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4g ustawy ustawy o CIT – należności ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, zgodnie z którymi wynagrodzenia są kosztem w dacie wypłaty lub postawienia ich do dyspozycji pracownika. Wynagrodzenia, które nie mają charakteru miesięcznego (np. premie uznaniowe przyznane za jakieś osiągnięcie) są kosztem w dacie wypłaty.

Zatem jeśli w powyższych przepisach jest mowa o wynagrodzeniu – to należy przez to rozumieć kwotę brutto (czyli wynagrodzenie wraz ze składkami finansowanymi przez ubezpieczonego). Tym samym płatnik może zaliczyć do kosztów kwotę brutto wynagrodzenia, mimo że podatek oraz składki zatrzymuje u siebie i odprowadza je do odpowiednich urzędów dopiero w następnym miesiącu.

Składki finansowane przez pracodawcę

Pozostała część składek jest finansowana przez pracodawcę i nie wchodzi ona w skład wynagrodzenia brutto, ale stanowi dodatkowy narzut, który pracodawca musi odprowadzić w związku z zatrudnieniem osoby podlegającej ubezpieczeniom. Koszty te stanowią koszt uzyskania przychodu powstały w związku z prowadzoną działalnością. Pracownicy generują bowiem przychody pracodawcy, a tym samym praktycznie każdy wydatek na ich rzecz jest ściśle związany z uzyskiwaniem przychodów, a przynajmniej z zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła, co wynika z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub art. 22 ust.1 ustawy o PIT.

W myśl art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4h ustawy o CIT – składki na ubezpieczenia społeczne od przychodów ze stosunku pracy, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek stosuje się odpowiednio przepisy art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT, czyli składki są kosztem w dacie ich faktycznej zapłaty.

Powyższe oznacza, że pracodawca – działający jako płatnik – może zaliczyć składki do kosztów uzyskania przychodów, mimo że nie dokonał ich faktycznej zapłaty – koszt uzyskania przychodów w tym przypadku nie jest równoznaczny z wydatkiem.

W efekcie, jeżeli praca była wykonywana przez pracownika w styczniu, to pracodawca ma prawo zaliczyć do kosztów stycznia zarówno wynagrodzenie za styczeń (wypłacone w styczniu za styczeń oraz wypłacone w lutym za styczeń), jak i składki ZUS od tego wynagrodzenia (te odprowadzone w lutym od wynagrodzenia wypłaconego w styczniu oraz te odprowadzone w marcu od wynagrodzenia wypłaconego w lutym za styczeń). Warunkiem jest jednak trzymanie się terminów zarówno w odniesieniu do wynagrodzenia, jak i składek ZUS. Niedotrzymanie terminów może oznaczać, że wynagrodzenie lub składki będą księgowane w koszty zgodnie z metodą kasową, przy czym każda z kwot będzie traktowana odrębnie.

Nieterminowa zapłata składek a koszty uzyskania przychodu

Powyższe oznacza, że płatnik może wykazać w kosztach uzyskania przychodu kwoty, które będą wydatkiem w przyszłości. Warunkiem jest dotrzymanie terminów związanych z zapłatą składek. Niedotrzymanie terminu czy opóźnienie w zapłacie będzie oznaczać, iż pracodawcy nie przysługiwało prawo do wykazania kosztów składek w miesiącu, w którym zostały ujęte, w konsekwencji czego – w przypadku uchybienia terminowi – składki ZUS stanowić będą koszt podatkowy w miesiącu ich opłacenia do ZUS, co potwierdza również dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2023 roku (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.765.2022.1.EJ). Biorąc pod uwagę obecne przepisy – to jakiekolwiek opóźnienie w zapłacie może oznaczać konieczność dokonania korekty rozliczenia podatkowego.

Ujednolicenie składek ZUS

Warto wspomnieć, że ujednolicone zostały również terminy płatności składek ZUS. Obecnie – w zależności od rodzaju płatnika – trzeba je uiścić do:

5. dnia następnego miesiąca – jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe,

15. dnia następnego miesiąca – płatnicy składek posiadający osobowość prawną (spółki z o.o., akcyjne, proste spółki akcyjne),

20. dnia następnego miesiąca – pozostali płatnicy składek.

Składki ZUS przy umowach cywilnoprawnych

W przypadku umów cywilnoprawnych sytuacja jest mniej skomplikowana, bowiem w myśl:

art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT – wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie wypłaty lub postawienia do dyspozycji podatnika,

art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT – składki ZUS w części finansowanej przez płatnika są kosztem w dacie zapłaty.

Biorąc pod uwagę, że płatnik odprowadza składki w łącznej kwocie obejmującej składki zarówno ze stosunku pracy, jak i umów-zleceń, oznacza to konieczność dzielenia składek w zależności od rodzaju umowy (etat/zlecenie) i wykazywania ich w kosztach właściwych miesięcy.


Przykład 1

Pracownik otrzymał wynagrodzenie za pracę wykonaną w styczniu, natomiast zapłata wynagrodzenia następuje w marcu

W przypadku, gdy spółka XYZ Sp. z o.o. – płaci wynagrodzenie za pracę wykonaną w styczniu – płaci do 10 lutego, to wówczas składki na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia musi zapłacić do 15 marca.

Jeżeli pracodawca dotrzyma terminu i opłaci składki w terminie do 10 marca – to koszt podatkowy spółka będzie mogła rozpoznać w styczniu.

A zatem samo naliczenie kosztów odbywa się na podstawie przyjęcia pewnych założeń, w których składki ZUS zostają faktycznie płatne w ustawowym terminie, gdyż na moment kalkulacji podatku dochodowego przez spółkę za styczeń, termin płatności składek od należności wypłaconych za ten miesiąc jeszcze nie minie. W przypadku, gdy spółka opłaci składki ZUS 11 marca – to musi dokonać korekty rozliczenia podatkowego, a koszt uzyskania przychodu zostanie rozpoznany w marcu. Warto wspomnieć, że moment wypłaty wynagrodzenia nie ma już znaczenia, jeśli chodzi o zaliczenie składek ZUS do kosztów podatkowych.


Przykład 2

Pracownik otrzymał wynagrodzenie za pracę wykonaną w styczniu, a zapłata wynagrodzenia również nastąpiła w styczniu

W przypadku, gdy spółka XYZ Sp. z o.o. – płaci wynagrodzenie za pracę wykonaną w styczniu, w tym samym miesiącu – to termin płatności składek ZUS przypadnie na luty (termin wypłaty wynagrodzenia przekłada się na termin odprowadzenia składek ZUS – odprowadza się je w następnym miesiącu po wypłacie).

Zatem w powyższym przykładzie, zgodnie z ustawowymi terminami (dla spółki z o.o.) – termin płatności przypada na 15 lutego. Spółka rozpozna koszty uzyskania przychodu w styczniu, jeżeli dokona płatności w terminie do 15 lutego. Jeżeli płatność będzie dokonana po tym terminie – to wówczas koszt uzyskania przychodu powinien być zaliczony do lutego.


Podsumowanie

Wraz z nowymi regulacjami powstaje ryzyko związane z kwestionowaniem rozliczeń przez organy podatkowe w toku ewentualnych kontroli w przypadku, gdyby pojawiły się różnice w wysokości składek ZUS zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu i tych faktycznie zapłaconych. Nowelizacja związana z korektą Polskiego Ładu może istotnie wpłynąć na zwiększenie konieczności korygowania kosztów podatkowych, a co za tym idzie, również rozliczeń podatkowych, która będą konieczne w przypadku niedotrzymania terminu zapłaty składek ZUS.

Kilka wariantów prenumeraty Pokaż opcje
Dwutygodniowy dostęp bez zobowiązań Wybieram

Abonament już od 100 zł miesięcznie

Dwutygodniowy dostęp bez zobowiązań

Pełen dostęp do wszystkich treści portalu
to koszt 100 zł miesięcznie
przy jednorazowej płatności za rok

WYBIERAM

Dwutygodniowy dostęp do wszystkich treści
portalu za 99 zł netto, które odliczymy od ceny
regularnej przy przedłużeniu abonamentu

WYBIERAM

Pełen dostęp do wszystkich treści portalu
to koszt 100 zł miesięcznie
przy jednorazowej płatności za rok

Dwutygodniowy dostęp do wszystkich treści
portalu za 99 zł netto, które odliczymy od ceny
regularnej przy przedłużeniu abonamentu

WYBIERAM

Polityka cookies

Dalsze aktywne korzystanie z Serwisu (przeglądanie treści, zamknięcie komunikatu, kliknięcie w odnośniki na stronie) bez zmian ustawień prywatności, wyrażasz zgodę na przetwarzanie danych osobowych przez EXPLANATOR oraz partnerów w celu realizacji usług, zgodnie z Polityką prywatności. Możesz określić warunki przechowywania lub dostępu do plików cookies w Twojej przeglądarce.

Usługa Cel użycia Włączone
Pliki cookies niezbędne do funkcjonowania strony Nie możesz wyłączyć tych plików cookies, ponieważ są one niezbędne by strona działała prawidłowo. W ramach tych plików cookies zapisywane są również zdefiniowane przez Ciebie ustawienia cookies. TAK
Pliki cookies analityczne Pliki cookies umożliwiające zbieranie informacji o sposobie korzystania przez użytkownika ze strony internetowej w celu optymalizacji jej funkcjonowania, oraz dostosowania do oczekiwań użytkownika. Informacje zebrane przez te pliki nie identyfikują żadnego konkretnego użytkownika.
Pliki cookies marketingowe Pliki cookies umożliwiające wyświetlanie użytkownikowi treści marketingowych dostosowanych do jego preferencji, oraz kierowanie do niego powiadomień o ofertach marketingowych odpowiadających jego zainteresowaniom, obejmujących informacje dotyczące produktów i usług administratora strony i podmiotów trzecich. Jeśli zdecydujesz się usunąć lub wyłączyć te pliki cookie, reklamy nadal będą wyświetlane, ale mogą one nie być odpowiednie dla Ciebie.