Zaliczki na poczet dostaw i usług

Zaliczki a przepisy prawa podatkowego i bilansowego

Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji zaliczki ani nie precyzuje wprost sposobu jej ujęcia w księgach rachunkowych nabywcy. Odnosi się natomiast do sposobu wykazania zaliczki otrzymanej przez sprzedawcę. W myśl art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości – środki otrzymane lub należne od kontrahentów z tytułu świadczeń, które zostaną zrealizowane w kolejnych okresach sprawozdawczych, ujmuje się jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Oznacza to, że otrzymana zaliczka nie stanowi przychodu w ujęciu bilansowym. Przychód ze sprzedaży zostaje rozpoznany dopiero w momencie wykonania usługi lub dostarczenia towaru.

Podobnie jak w przypadku otrzymanych zaliczek – wpłacone zaliczki nie mogą być zaliczone do kosztów w księgach rachunkowych nabywcy. Zgodnie z zasadą memoriału, określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostka powinna ujmować wszystkie przychody i związane z nimi koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od momentu ich zapłaty. Ponieważ zaliczka uiszczona na poczet przyszłej dostawy towarów lub usług nie ma charakteru ostatecznego – może bowiem zostać zwrócona przed realizacją świadczenia – to do momentu jego wykonania, wydatek ten należy wykazywać jako należność od kontrahenta, a nie jako koszt.

W przypadku podatku dochodowego, co do zasady, otrzymana zaliczka u sprzedawcy – podobnie jak na gruncie przepisów bilansowych – nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, co wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), w myśl którego – do przychodów nie zalicza się; pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...). Wyjątek stanowią jedynie wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które podlegają zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, o których mowa w art. 12 ust. 3g ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 1j ustawy o PIT. Również u nabywcy sama wpłata zaliczki na poczet zakupu towaru czy usługi nie daje prawa do ujęcia tej wpłaty w kosztach uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym będzie dopiero wartość nabytego towaru lub nabytej usługi (będzie ona stanowiła koszty podatkowe na ogólnych zasadach kwalifikowania wydatku do kosztu podatkowego). Należy pamiętać, że podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów takie koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie zostały z tych kosztów wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. Ponadto przyjmuje się, że kosztem podatkowym mogą być koszty, które mają charakter definitywny (bezzwrotny). Takiego charakteru natomiast nie ma zaliczka, gdyż z reguły podlega ona zwrotowi.