Opodatkowanie wydatków na szkolenia pracowników – skutki w PIT, ZUS i CIT

Kiedy szkolenie w ogóle nie jest przychodem pracownika?

Nie każde szkolenie sfinansowane przez pracodawcę należy analizować przez pryzmat zwolnień podatkowych – w wielu przypadkach świadczenie w ogóle nie generuje przychodu, bo służy wyłącznie interesowi pracodawcy, a nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie zatrudnionego. Potwierdził to WSA w Łodzi w wyroku z 24 kwietnia 2008 r. (sygn. I SA/Łd 82/08): szkolenia organizowane w celu podniesienia efektywności pracy zespołu, ściśle związane z zakresem obowiązków pracownika, nie stanowią dla niego przysporzenia majątkowego – korzyść odnosi przede wszystkim pracodawca.

Do tej kategorii zalicza się przede wszystkim szkolenia obowiązkowe wynikające wprost z przepisów, jak szkolenia BHP, o czym stanowi art. 237³ Kodeksu pracy (dalej: KP) czy szkolenia stanowiskowe niezbędne do obsługi konkretnego urządzenia lub systemu u danego pracodawcy. Skoro uczestnictwo jest warunkiem dopuszczenia do pracy, nie można mówić o dobrowolnym świadczeniu spełniającym przesłanki przychodu z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a kwestia zwolnienia jest wówczas bezprzedmiotowa, skoro przychód w ogóle nie powstaje.

Podnoszenie kwalifikacji zawodowych a zwolnienie z PIT

Szkolenie z inicjatywy lub za zgodą pracodawcy

Jeżeli szkolenie stanowi odrębne przysporzenie majątkowe, kluczowe znaczenie ma to, czy odbywa się ono w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych w rozumieniu Kodeksu pracy. W myśl art. 103¹ § 1 KP podnoszeniem kwalifikacji zawodowych jest zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. W takim przypadku pracownikowi przysługują świadczenia dodatkowe, jak urlop szkoleniowy czy zwolnienie z części dnia pracy, a wartość sfinansowanego szkolenia – opłata za naukę, podręczniki, dojazdy, zakwaterowanie – korzysta ze zwolnienia z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT, bez żadnego limitu kwotowego, w przeciwieństwie do wielu innych zwolnień przedmiotowych w tej ustawie.

Szkolenie z własnej inicjatywy pracownika

Odmiennie kwalifikuje się sytuację, w której pracownik podejmuje naukę z własnej inicjatywy, bez zgody lub polecenia pracodawcy, a pracodawca jedynie dobrowolnie pokrywa część lub całość kosztów. Takie świadczenie nie mieści się w reżimie art. 103¹ KP, nie korzysta więc ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT – stanowi w całości przychód pracownika ze stosunku pracy, opodatkowany i oskładkowany na zasadach ogólnych. Ta sama kwota dofinansowania może być więc w całości zwolniona albo w całości opodatkowana, w zależności wyłącznie od tego, czy pracodawca formalnie wyraził zgodę na podjęcie nauki, najlepiej w pisemnej umowie szkoleniowej.

Przykład 1.

Pracodawca skierował specjalistę ds. kontrolingu na roczne studia podyplomowe z zakresu analizy finansowej, wyrażając pisemną zgodę zgodnie z art. 103¹ KP. Opłata za studia wynosi 8000 zł rocznie, z czego pracodawca pokrywa 60%, czyli 4800 zł. Ponieważ szkolenie odbywa się za zgodą pracodawcy i mieści się w formule podnoszenia kwalifikacji zawodowych, cała kwota 4800 zł jest zwolniona z PIT (art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT) oraz wyłączona z podstawy wymiaru składek ZUS (§ 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia składkowego). Gdyby ten sam pracownik podjął studia z własnej inicjatywy, bez zgody pracodawcy, a pracodawca mimo to zdecydował się zwrócić mu 4800 zł, kwota ta w całości powiększyłaby przychód ze stosunku pracy i podlegałaby opodatkowaniu oraz oskładkowaniu na zasadach ogólnych.

Wyłączenie z podstawy wymiaru składek ZUS – uwaga na wyjątek

Wyłączenie ze składek na ubezpieczenia społeczne, przewidziane w § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, obejmuje wartość świadczeń przyznanych zgodnie z przepisami o podnoszeniu kwalifikacji zawodowych – dokładnie tę samą kategorię, która korzysta ze zwolnienia w PIT. Ta spójność ułatwia rozliczenie, nie oznacza jednak, że każdy element związany ze szkoleniem jest wolny od składek.